بر اساس ماده (۹۴) قانون، درآمد مشمول مالیات مؤدیان موضوع فصل مالیات بر درآمد مشاغل، عبارت است از کل فروش کالا و خدمات، به اضافه سایر درآمدهای آنان که مشمول مالیات فصول دیگر شناخته نشده پس از کسر هزینه­ها و استهلاکات.
همچنین طبق مواد (۹۵) قانون، صاحبان مشاغل به سه دسته^[۳۹۰] تقسیم می­شوند و طبق ماده (۹۶) نیز صاحبان مشاغل موضوع بندهای (الف) و (ب) معرفی شده ­اند و صاحبان مشاغلی که در فهرست بندهای فوق قرار نمی­گیرند، تحت عنوان صاحبان مشاغل بند (ج) می­باشند.
مطابق ماده (۱۰۱) قانون، درآمد سالانه مشمول مالیات مؤدیان فصل مالیات بر درآمد مشاغل، تا میزان معافیت موضوع ماده (۸۴) قانون^[۳۹۱]، از پرداخت مالیات معاف^[۳۹۲] و مازاد آن به نرخ­های مذکور در ماده (۱۳۱) قانون، مشمول مالیات خواهد بود. البته باید توجه داشت که نرخ­ها و معافیت­های مالیات بر درآمد حقوق که بر اساس ماده (۸۴) و (۱۳۱) قانون محاسبه می­شد، پس از تصویب قانون بودجه سال جاری، دارای تغییراتی شده است.
اصلی­ترین و بدیهی­ترین حکم عدالت مالیاتی، رعایت برابری در صورت وجود شرایط یکسان است. در بخش مالیات بر درآمد مشاغل نیز رعایت این جکم ضروری است. بنا بر مفاد تبصره ماده (۹۳) قانون،^[۳۹۳] درآمد شرکت‌های مدنی (اعم از اختیاری یا قهری) و همچنین درآمدهای ناشی از فعالیت‌های مضاربه در صورتی که عامل (مضارب) یا صاحب سرمایه شخص حقیقی باشد تابع مقررات مالیات بر درآمد مشاغل خواهد بود. همچنین بنا بر تبصره ماده (۱۰۱) قانون،^[۳۹۴] در مشارکت­های مدنی اعم از اختیاری یا قهری، شرکاء حداکثر از دو معافیت استفاده خواهند کرد و مبلغ معافیت به­ طور مساوی بین آنان تقسیم و باقی مانده سهم هر شریک جداگانه مشمول مالیات خواهد بود. در ادامه این تبصره آمده است شرکایی که با هم رابطه زوجیت دارند از لحاظ استفاده از معافیت در حکم یک شریک تلقی و معافیت مقرر به زوج اعطا می­گردد.
نکته قابل توجه در ماده فوق این است که در مشارکت­های مدنی، زمانی که بین شرکاء رابطه زوجیت وجود داشته باشد، این معافیت به زوجه تعلق نمی­گیرد، لیکن در بقیه موارد که رابطه خویشاوندی از نوع فرزندی، خواهر- برادری، والدینی و غیره بین شرکاء وجود داشته باشد کلیه شرکاء می­توانند از معافیت مالیاتی مذکور (حداکثر تا میزان دو معافیت سالانه) استفاده نمایند. عدم تعلق دو معافیت سالانه برای زوجینی که رابطه شراکت دارند در عین حالی­که سایر شرکا از آن بهره­مند هستند دارای تعارض شدید با مبانی عدالت مالیاتی است مطابق اصل بیستم قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران، “همه افراد ملت اعم از زن و مرد یکسان در حمایت قانون قرار دارند”^[۳۹۵] از اصولی است که اشاره به لزوم برخورد مساوی با زنان دارد. لذا جا دارد این موضوع در اصلاحیه­های بعدی قانون مورد بازبینی و اصلاح قرار گیرد و چنین شرکایی که رابطه زوجیت دارند، نیز همانند سایر شرکا از این معافیت استفاده نمایند.

( اینجا فقط تکه ای از متن فایل پایان نامه درج شده است. برای خرید متن کامل پایان نامه با فرمت ورد می توانید به سایت feko.ir مراجعه نمایید و کلمه کلیدی مورد نظرتان را جستجو نمایید. )

یکی دیگر از انواع درآمد مشاغل درآمد حاصل از وکالت است. طبق ماده (۱۰۳) قانون، وکلای دادگستری و کسانی که در محاکم اختصاصی وکالت می­ کنند مکلف­اند در وکالت­نامه­ های خود، رقم حق­الوکاله­ها را قید نمایند و معادل پنج درصد آن بابت علی­الحساب مالیاتی روی وکالت­نامه تمبر الصاق و ابطال نمایند که در هر حال مبلغ تمبر حسب مورد نباید کمتر از میزان مقرر در زیر باشد:
الف) در دعاوی و اموری که خواسته آنها مالی است، پنج درصد حق­الوکاله مقرر در تعرفه برای هر مرحله.
ب) در مواردی که موضوع وکالت، مالی نباشد یا تعیین بهای خواسته قانونا لازم نیست و همچنین در دعاوی کیفری که تعیین حق­الوکاله به نظر دادگاه است، پنج درصد حداقل حق­الوکاله مقرر در آئین­نامه حق­الوکاله برای هر مرحله.
ج) در دعاوی کیفری، نسبت به مورد ادعای خصوصی که مالی باشد، بر طبق مفاد حکم بند الف این ماده.
د) در مورد دعاوی و اختلافات مالی که در مراجع اختصاصی غیر قضایی رسیدگی و حل و فصل می­ شود و برای حق­الوکاله آنها تعرفه خاصی مقرر نشده است از قبیل اختلافات مالیاتی و عوارض توسعه معابر شهرداری و نظایر آنها میزان حق­الوکاله صرفاً از لحاظ مالیاتی به شرح زیر:
تا ده میلیون ریال مابه­الاختلاف، پنج درصد، تا سی میلیون ریال مابه­الاختلاف، چهار درصد نسبت به مازاد ده میلیون ریال، از سی میلیون ریال مابه­الاختلاف به بالا، سه درصد نسبت به مازاد سی میلیون ریال، منظور می­ شود و معادل پنج درصد آن تمبر باطل خواهد شد.
نکته قابل اشاره در خصوص مالیات بر حق­الوکاله این است که در ماده (۱۰۳) قانون، مالیات را بر اساس موضوع مورد وکالت متغیر دانسته است و بیان کرده که اگر دعوای مطروحه، از نوع مالی باشد، می­بایست پنج درصد حق­الوکاله به عنوان مالیات علی­الحساب پرداخت شود و اگر دعوا غیر مالی یا کیفری باشد، پنج درصد حداقل حق­الوکاله مقرر در آیین­ نامه حق­الوکاله برای هر مرحله اخذ خواهد شد. به نظر می­رسد تعیین مالیات مربوطه از طریق نوع دعاوی منجر به بی­ عدالتی در پرداخت مالیات شود چرا که ممکن است در یک نوع از دعاوی که بر اساس این ماده دارای نرخ مالیاتی پائین­تری است، حق­الوکاله بیشتری به نسبت سایر دعاوی دریافت شود و این به معنای آن است که از یک منبع درآمد، در شرایط مساوی، مالیات نابرابر اخذ شده است. پیشنهاد می­ شود به جای تعیین مالیات بر اساس نوع دعاوی، مالیات را با توجه به میزان حق­وکاله اخذ گردد.
یکی از مواردی که در خصوص مالیات بر حق وکالت قابل اشاره است، زمان اخذ این نوع مالیات است. وکلا به موجب ماده مزبور مکلف به ابطال تمبر مالیاتی قبل از دریافت حق الوکاله خود هستند.
چنانچه قبلاً ذکر شد همه اشخاص می­بایست بصورت برابر و یکسان مشمول قواعد و مقررات مالیاتی از هر حیث باشند. ناگفته مشخص است که قانون­گذار در مواجهه با مالیات حق­الوکاله وکلا قائل به تفاوت با سایر مؤدیان شده است که این امر می ­تواند حقوق این دسته از مشاغل را تضییع نماید. اگرچه ابطال تمبر مالیاتی از سوی آن­ها به عنوان مالیات علی­الحساب تلقی می­ شود و قاعدتاً می­بایست در پایان سال مالی با ارائه اظهارنامه نسبت به تعیین و پرداخت مالیات قطعی خود اقدام نمایند لیکن حتی دریافت همان بخش از حق­الوکاله آن­ها، به عنوان مالیات علی­الحساب، قبل از دریافت آن عادلانه نمی ­باشد. این موضوع زمانی حقوق وکلا را دست­خوش تغییر می­ کند که بواسطه عدم انجام وکالت و منتفی شدن آن، از بابت درآمد حاصل نشده، مالیات پرداخت خواهد شد، که این موضوع به تضییع حقوق وکلا خواهد انجامید. لذا لازم است تا وصول مالیات علی­الحساب آن­ها حداقل پس از دریافت آن صورت گیرد.
یکی از مواردی که در نظام مالیات­ستانی حائز اهمیت است، شیوه ­های وصول مالیات است که می ­تواند مجرای طرح بحث عدالت قرار گیرد. در این رابطه ماده (۱۰۴) قانون^[۳۹۶] در خصوص مالیات بر درآمد مشاغل و با اشاره به مالیات تکلیفی مقرر می­دارد: « …کلیه اشخاص حقوقی …. مکلف‌اند در هر مورد که بابت حق‌الزحمه … مبلغی را پرداخت می‌کنند سه درصد آن را به عنوان علی‌الحساب مالیات مؤدی (دریافت‌کنندگان وجوه) کسر و به حساب سازمان امور مالیاتی واریز نمایند».
آنچه در اینجا از منظر عدالت در وصول مالیات قابل بررسی است «دریافت‌کنندگان وجوه» یا مؤدیانی است که در ازای فروش خدمات به خریداران، به جای بخشی از مطالبات خود، اوراق یا فیش سپرده مالیاتی به عنوان علی‌الحساب مالیات دریافت می‌کنند.
این موضوع در حالی است که در ماده (۱۰۵) این قانون^[۳۹۷] در خصوص مالیات بر درآمد اشخاص حقوقی آمده است: «جمع درآمد شرکت‌ها (اشخاص حقوقی) مشمول مالیات به نرخ ۲۵ درصد خواهد بود.» آنچه لازم است در اینجا بدان پرداخته شود، روش پرداخت مالیات مؤدیانی است که طی یک سال مالی، به صورت علی‌الحساب مالیات پرداخت نمی‌کنند و فاقد اوراق سپرده مالیاتی هستند.
برای فهم موضوع کلیه اشخاص حقوقی را از نظر فعالیت اقتصادی به دو دسته شرکت­های تولیدی و شرکت­های خدماتی طبقه‌بندی می‌کنیم. گروه اول شرکت‌هایی است که به فعالیت­های تولیدی و بازرگانی مبادرت دارند و معمولاً در پایان سال مالی پس از مشخص شدن سود ابرازی و درج آن در اظهارنامه، وجه مالیات را در هنگام تحویل اظهارنامه و به صورت نقدی پرداخت می‌کنند. گروه دوم نیز شرکت‌هایی هستند که متولی انجام فعالیت خدماتی هستند که در هنگام دریافت حق­الزحمه خود مالیات متلعقه را پرداخت کرده و به هنگام ارائه اظهارنامه مالیاتی، وجه مالیات ابرازی را با ارائه اوراق سپرده مالیاتی تسویه می‌کنند.
برای آنکه به موضوع تبعیض بین این مؤدیان مالیاتی یعنی شرکت‌های تولیدی و خدماتی پی ببریم لازم است مثالی را بیان نماییم. با فرض اینکه شرکت تولیدی طی یک سال شمسی یا مالی، مبلغ ده میلیارد ریال فروش کالا داشته باشد، تمامی این مبلغ به همراه مالیات متعلقه این شرکت، از خریدار کالا دریافت و در حساب سود یا سرمایه وی قرار می­گیرد. اما در مقابل شرکت خدماتی صرفاً امکان دریافت مبلغی بابت فروش خدمات، پس از کسر مالیات متعلقه را دارد چرا که مطابق ماده (۱۰۴) قانون، خریدار خدمت موظف است ۵ درصد از بهای صورتحساب را بعنوان علی‌الحساب مالیات فروشنده خدمات، به سازمان امور مالیاتی پرداخت کند. بنابراین در مقام مقایسه این دو شرکت به لحاظ کسب درآمد، این شرکت تولیدی است که مبلغ ۵۰۰ میلیون ریال بیش از شرکت خدماتی دریافت کرده است. این شرکت می ­تواند این مبلغ را در حساب سپرده بانکی نگهداری و مبلغ قابل توجهی را به عنوان سود بانکی آن دریافت کند. این سود می‌تواند به عنوان سرمایه در گردش در تأمین مواد اولیه و انجام تولید و فروش مورد استفاده قرار گیرد و موجب کسب سود مجدد شود و علاوه بر آن این سود در حالی به نقدینگی شرکت کمک می‌کند که از پرداخت مالیات نیز معاف است.
در مقابل شرکت خدماتی، تنها اوراقی به ارزش ۵۰۰ میلیون ریال بابت علی الحساب مالیاتی در اختیار دارد که که قابل داد و ستد نیست و ارزش مالی ندارد و برای تأمین کسری نقدینگی خود باید متوسل به اخذ وام شده و کارمزد آن را بپردازد.
در فرض مثال در زمان تهیه صورت سود و زیان و ارائه اظهارنامه مالیاتی اگر مالیات عملکرد هر دو شرکت ۵۰۰ میلیون ریال شود، شرکت تولیدی پس از طی ۱۶ ماه (یک سال مالی و ۴ ماه مدت تحویل اظهارنامه)، این مبلغ را یک­جا و حتی در مواردی به صورت اقساط پرداخت می‌کند ولی شرکت خدماتی پس از انجام هر خدمات و قبل از دریافت حقوق خود، مالیات تکلیفی خود را پرداخت می­ کند
روح مواد قانونی (۱۰۴) و (۱۰۵) دربردارنده تبعیض بین مؤدیان مالیاتی است و نیازمند بررسی و مداقه بیشتری می­باشد. اینکه چرا قانون گذار، مالیات علی‌الحساب از تعدادی مؤدیان مالیاتی دریافت می‌کند و از تعدادی دیگر دریافت نمی‌کند، زمینه ساز ایجاد تبعیض بین مؤدیان مالیاتی شده است.
پیشنهاد می­ شود ماده (۱۰۴) همچنان نسبت به دریافت کنندگان وجوه اشخاص حقیقی برقرار باشد. چرا که بدین وسیله اشخاص حقیقی نسبت به تبدیل وضعیت خود به شخص حقوقی و ارائه اطلاعات مالی به سازمان امور مالیاتی ترغیب شوند ولی حکم ماده مزبور نسبت به «دریافت‌کنندگان وجه نقد» که شخص حقوقی هستند مورد حذف قرار گرفته و آن­ها نیز همانند شرکت تولیدی، مالیات خود را همراه با اظهارنامه پرداخت کنند.
لازم به یاداوری است در تبصره (۱) ماده (۱۰۷) قانون همین موضوع قابل مشاهده است و پرداخت کنندگان وجوه به پیمانکاران ایرانی از هر پرداخت می­بایست ۵/۲ درصد آن را به صورت علی الحساب کم نمایند و ظرف ۳۰ روز به سازمان پرداخت نمایند.

بند پنجم: مالیات بر درآمد اشخاص حقوقی

مالیات بر درآمد اشخاص حقوقی یا همان مالیات بر درآمد شرکت­ها در بین انواع مالیات­های مستقیم، عمده­ترین رقم مالیاتی را به خود اختصاص می­دهد به نحوی که یکی از شاخص­ های ارزیابی نظام مالیاتی، نسبت مالیات به تولید است. این شاخص به نوعی قدرت تولیدی کشور را مشخص می­ کند، زیرا رابطه مستقیمی بین تولیدات هر کشور و افزایش مالیات وجود دارد و هر قدر نظام تولیدی در کشوری قوی­تر باشد شاخص مذکور بیشتر خواهد بود. به عنوان مثال این نسبت در کشور هلند ۴۳، فرانسه ۳۸، استرالیا ۲۲ درصد است. اما این نسبت در ایران در حدود ۵/۶ درصد است.^[۳۹۸]
در حقوق امروز اشخاص حقوقی را می­توان به اشخاص حقوقی حقوق عمومی و اشخاص حقوقی حقوق خصوصی تقسیم کرد.^[۳۹۹] قانون مالیات­های مستقیم در فصل پنجم خود به این­گونه اشخاص اشاره کرده است و میزان نرخ­ها، معافیت­ها و سایر شرایط آن را بازگو و تبیین نموده است.

۱: مالیات بر درآمد اشخاص حقوقی حقوق خصوصی

از میان دو نوع شخصیت حقوقی بیان شده، برخی از اشخاص حقوق عمومی که وجه مشخصه آن­ها، دریافت کمک­های مالی از سوی دولت است بنا به تبصره (۲) ماده (۲) قانون، مشمول پرداخت مالیات بابت درآمدهای حاصل از فعالیت­های اقتصادی از قبیل فعالیت­های صنعتی، معدنی، تجاری، خدماتی و سایر فعالیت­های تولیدی قرار گرفته­اند. علاوه بر اخذ مالیات از درآمد این اشخاص، مالیات بر درآمد اشخاص حقوقی که از آن به مالیات شرکت­ها نیز تعبیر می­ شود، بر اساس ماده (۱۰۵) قانون از تمامی اشخاص حقوقی حقوق خصوصی مطالبه می­ شود.
دریک دسته­بندی کلی اشخاص حقوقی به سه دسته شرکت­های تجاری (بازرگانی)، مؤسسات غیرتجاری (اعم از انتفاعی و غیرانتفاعی) و موقوفات تقسیم می­شوند،^[۴۰۰] که میزان مالیات بر درآمد آن­ها به موجب فصل پنجم قانون مالیات­های مستقیم مشخص می­گردد.
طبق ماده (۱۰۵) قانون، جمع درآمد شرکت­ها و درآمد ناشی از فعالیت­های انتفاعی سایر اشخاص حقوقی که از منابع مختلف در ایران یا خارج از ایران تحصیل می­ شود پس از وضع زیان­های حاصل از منابع غیر معاف و کسر معافیت­های مقرر به استثنای مواردی که طبق مقررات این قانون دارای نرخ جداگانه­ ای می­باشد، مشمول مالیات به نرخ بیست و پنج (۲۵) درصد خواهد بود.
چنانچه در تبصره­های این ماده ذکر شده است این نرخ برای شرکت­های خارجی، داخلی و حتی اشخاص حقوقی غیرتجاری، یعنی آن­هایی که برای تقسیم سود و کسب سود ایجاد نشده‌اند و کارهای خدماتی، عام‌المنفعه یا غیرعام‌المنفعه یا حرفه‌ای به جامعه ارائه می‌کنند، نسبت به فعالیت­های انتفاعی آن­ها یکسان است.
البته استثنائاتی بر این گفته نیز وارد است چنانچه تبصره (۲) ماده (۱۰۵) قانون،^[۴۰۱] مؤسسات بیمه خارجی و مؤسسات کشتیرانی و هواپیمایی خارجی را مشمول نرخ­های مالیاتی ویژه قرار داده است.
به موجب تبصره (۱) ماده (۱۰۵) قانون،^[۴۰۲] برخی از فعالیت­های اشخاص حقوقی که با عنوان مؤسسات حقوقی ایرانی شناسایی شده ­اند، و دارای جنبه غیر انتفاعی هستند، از شمول مالیات خارج شده ­اند. به موجب این تبصره، اشخاص حقوقی ایرانی غیر تجاری^[۴۰۳] که به منظور تقسیم سود تأسیس نشده­اند، در صورتی که دارای فعالیت انتفاعی باشند، از مأخذ کل درآمد حاصل از فعالیت انتفاعی آن­ها، مالیات به نرخ ۲۵ درصد وصول می­ شود.
این­گونه اشخاص با دارا بودن شخصیت حقوقی مستقل به انجام اموری که جنبه غیرتجاری دارند از قبیل کارهای علمی یا ادبی یا امور خیریه یا خدماتی مبادرت می­ورزند و از این طریق درآمدهایی را کسب می­نمایند.^[۴۰۴] حال جای این پرسش است که آیا درآمد حاصل از این قبیل فعالیت­ها مشمول مالیات بر درآمد اشخاص حقوقی خواهد بود یا خیر؟ چنانچه از منطوق آیه بدست می ­آید، قانون­گذار تمامی فعالیت­های انتفاعی این اشخاص را فارغ از آن­که جنبه تجاری دارد یا خیر مشمول مالیات دانسته است. همچنین قید “غیرتجاری” نیز اشاره به شخصیت حقوقی چنین اشخاصی دارد و بیانگر آن است که اشخاص حقوقی که از نوع غیرتجاری باشند، مشمول پرداخت مالیات بر درآمد حاصل از فعالیت­های انتفاعی خود خواهند بود.
از تبصره فوق چنین مستفاد است که صرفاً آن بخش از درآمدهای این اشخاص، از شمول مالیات بر درآمد حقوق خارج شده است، که از بابت هدایا، نذورات و … بدست آمده باشد. به عبارتی چنانچه این اشخاص مبالغی را تحت عنوان هدیه، وقف و سایر موضوعات مشابه دریافت کنند، از بابت آن­ها مشمول مالیات نخواهند بود. در واقع واژه “فعالیت” به این نکته اشاره دارد که مشخصاً درآمدهای حاصل از انجام فعالیت­ انتفاعی، مشمول مالیات می­باشد حال در صورتی که درآمدهای کسب شده ناشی از وقف و هدیه باشد، این درآمدها مشمول مالیات بر درآمد حقوق نخواهد بود، چرا که اساساً این­گونه درآمدها، ناشی از هیچ­گونه فعالیتی نبوده است.
با توجه به مراتب فوق، قانونگذار علی­رغم قبول تفاوت میان اشخاص حقوقی غیر تجاری و سایر اشخاص حقوقی، در فرض انجام فعالیت انتفاعی، از حیث پرداخت مالیات، هیچ­گونه تفاوتی را از حیث پرداخت مالیات بر درآمد آن­ها قائل نشده است. بنابراین از آنجا که هر دوی این اشخاص بواسطه انجام فعالیت­های تجاری، مشمول مالیات قرار گرفته­اند، هیچ تبعیض و استثنائی به نفع اشخاص غیرتجاری ایجاد نشده است.
همچنین عدم دریافت مالیات از آن بخش از درآمدهای آنان که ناشی از فعالیت غیر انتفاعی یا بدون انجام فعالیت توسط آن­ها بوده است را اگر چه می­توان تبعیض دانست ولی این تبعیض از آن­جهت که عموماً در راستای تحقق اهداف غیر تجاری این اشخاص به مصرف امور غیر تجاری می­رسد، جنبه مثبت به خود خواهد گرفت که ما از آن با عنوان تبعیض مثبت یاد می­کنیم. بنابراین ارائه تسهیلات مالیاتی به مؤسسات ایرانی غیر تجاری، اگر چه بر وجود نوعی تبعیض اشاره دارد لیکن استثنائی است که ناشی از نوع شخصیت حقوقی غیر تجاری آن­هاست. بر این اساس اعطای معافیت جنبه فنی دارد که برقراری عدالت را تضمین می­نماید.
نکته قابل توجه در مورد محاسبه مالیات اشخاص حقوقی موضوع تبصره (۱) ماده (۱۰۵) قانون، این است که تا قبل از اصلاحیه ۲۷/۱۱/۱۳۸۰ ، محاسبه مالیات آن­ها به این صورت بود که چنانچه اشخاص مذکور دارای فعالیت انتفاعی بودند و در جمع فعالیت­های خود سود داشتند، این سود، درآمد مشمول مالیات محسوب و به نرخ مذکور در ماده (۱۳۱) قانون مشمول مالیات می­بود. لکن پس از اصلاحیه ۲۷/۱۱/ ۱۳۸۰، و بر اساس مندرجات تبصره (۱) ماده (۱۰۵) قانون، چنانچه اشخاص حقوقی مذکور دارای فعالیت انتفاعی باشند، صرفاً از ماخذ کل درآمد مشمول فعالیت­های انتفاعی آن­ها، مالیات به نرخ مقرر در این ماده وصول می­ شود.^[۴۰۵] آثار و تفاوت تبصره مورد اشاره، قبل و بعد از اصلاحیه بدین صورت است که در حالت اول، مالیات متعلق بر مبنای میزان درآمد کلیه فعالیت­های آن­ها به همراه سایر درآمدهای حاصل شده از بابت وقف و هدیه و … وصول می­شد و بر این اساس چنانچه آن­ها حتی از بابت فعالیت­های غیرانتفاعی سودی بدست می­آوردند، در مأخذ مالیاتی آن­ها محاسبه می­شد اما مأخذ مالیات آن­ها در حالت دوم، صرفاً درآمد فعالیت­های انتفاعی می­باشد. به نظر می­رسد اصلاح این تبصره گامی در راستای حمایت از فعالیت­های غیر انتفاعی و گسترش آن­ها در سطح جامعه و رفع موانع احتمالی سرمایه ­گذاری در این بخش بوده است که این امر حداقل با مؤلفه­ های عدالت مالیاتی ناسازگار نیست.

۲: مالیات بر درآمد اشخاص حقوقی خارجی

طبق تبصره (۲) ماده (۱۰۵) قانون، اشخاص حقوقی خارجی و مؤسسات مقیم خارج از ایـران بـه استثنـای مؤسسات بیمه خارجی موضوع تبصـره (۵) مـاده (۱۰۹)^[۴۰۶] و مؤسسات هواپیمایی و کشتیرانی موضوع مـاده ‌(۱۱۳)^[۴۰۷] این قانون از مأخذ کل درآمد مشمول مالیاتی که از بهره‌برداری سرمایه در ایران یا از فعالیت‌هایی که ‌مستقیماً یا به­وسیله نمایندگی از قبیل شعبه‌، نماینده‌، کارگزار و امثال آن در ایران انجام می‌دهند یا از واگذاری ‌امتیازات و سایر حقوق خود، انتقال دانش فنی‌، دادن تعلیمات‌، کمک‌های فنی یا واگذاری فیلم‌های سینمایی از ایران ‌تحصیل می‌کنند، به نرخ ۲۵ درصد مشمول مالیات خواهند بود. همچنین نمایندگان اشخاص و مؤسسات مذکور در ایران ‌نسبت به درآمدهایی که به هر عنوان به حساب خود تحصیل می‌کنند طبق مقررات مربوط به این قانون مشمول مالیات ‌می‌باشند.
بنا بر تبصره یاد شده، اشخاص حقوقی خارجی و مؤسسات مقیم خارج از ایـران، بواسطه انجام اقدامات تجاری و بکارگیری سرمایه خود در ایران، مشمول پرداخت مالیات هستند. مهمترین مسئله در اینجا که رهیافت­های عادلانه­ای نیز به همراه دارد و متناسب با موضوع بحث ماست، مسئله مالیات مضاعف است که این موضوع در عمل درگیری­هایی را برای سرمایه ­گذاران خارجی ایجاد می­نماید و در صورت عدم جلوگیری از آن موجب تضییع حقوق آن­ها خواهد شد. بدین واسطه ضروری است در بندی مجزا به مقوله مالیات مضاعف اشاره شود.
همانطور که در ماده (۱۰۵) قانون تصریح شده، نرخ مالیات بر درآمد حقوق در ایران معادل ۲۵ درصد درآمد مشمول مالیات می­باشد. حال پرسش اینجاست که آیا نرخ مالیات برای همه شرکت­ها اعم از شرکت­های ایرانی و شرکت­های خارجی بطور یکسان اعمال می­گردد؟ آیا این شرکت­ها دارای معافیت­ها، بخشودگی­ها و مشوق­ها و نیز مأخذ مالیاتی یکسانی می­باشند؟
بر اساس ماده مزبور، که اطلاق دارد، نرخ مالیات بر درآمد تمامی اشخاص حقوقی و شرکت­ها اعم از ایرانی و خارجی، ۲۵ درصد تعیین شده است که بطور یکسان و برابر اعمال می­گردد. در همین رابطه بند (ب) دستورالعمل وزارت امور اقتصاد و دارایی مورخ ۱۰/۵/۱۳۸۰، مقرر می­دارد، “در اجرای مقررات مالیاتی تفاوتی بین مؤدیان ایرانی و غیر ایرانی نبوده و مقررات مربوط باید حسب مورد بدون تبعیض و به­ طور یکسان به عموم مؤدیان اعم از ایرانی و خارجی با توجه به نوع منبع مالیاتی اجرا شود.” این پیش ­بینی ناشی از برابری کلیه اشخاصی است که در یک سرزمین به فعالیت مشغولند، خواه این اشخاص تبعه آن کشور باشند و خواه نباشند. بنابراین برابری در وضعیت آن­ها اقتضاء دارد از لحاظ مالیاتی نیز مشمول احکام یکسان قرار گیرند.
با توجه به ذکر مصادیق درآمدهایی که اشخاص حقیقی یا حقوقی خارجی از بابت بازار موجود در ایران تحصیل می­ کنند، همانند واگذاری ‌امتیازات، انتقال دانش فنی‌، دادن تعلیمات‌، کمک‌های فنی یا واگذاری فیلم‌های سینمایی و … آیا این موارد جنبه احصایی دارد یا خیر؟ در این خصوص دو نظر وجود دارد که یکی بر احصایی بودن و دیگری بر تمثیلی بودن فعالیت­های مذکور در ماده فوق اشاره دارد. این موضوع از آن جهت قابل بررسی است که در فرض تمثیلی بودن این فعالیت­ها، بخشی از فعالیت­های اشخاص حقوقی خارجی از شمول مالیات بر درآمد خارج شده و در نتیجه وضعیت مالیاتی نابرابری را با سایر اشخاص مشابه در داخل و خارج کشور خواهند داشت.