استقلال سنگ زیربنای حرفه حسابرسی است. ‌بنابرین‏ آشنایی با مفهوم و ادبیات استقلال حسابرسان و عوامل تأثیر گذار بر آن اهمیت وافری دارد. افراد زیادی با مفاهیم و ادبیات مربوط به استقلال درگیر بوده‌اند. در همین ابتدا باید تأکید کرد که مفهوم استقلال در گذر زمان تغییر ‌کرده‌است و همراه با تغییراتی که در پاسخ به نیازهای جامعه در حوزه خدمات قابل ارائه توسط حسابداران رسمی ایجاد می‌شود، باز هم تغییر خواهد نمود. اما واضح است که از بین رفتن سنگ زیربنای هر حرفه ای باعث رکود و از بین رفتن آن حرفه می‌شود. به دلیل اهمیت فوق‌العاده استقلال حسابرسان است که در سال‌های اخیر پدیده تغییر حسابرسان به عنوان عامل مؤثر بر استقلال آن ها مورد توجه محققان حسابداری قرار گرفته است.

پدیده تغییر حسابرسان به دلیل موارد بسیار مهم این تغییر در سال‌های اخیر مورد توجه حرفه و قانون گذاران قرار گرفته است. به دلیل اهمیت بسیار زیاد موضوع کمیسیون بورس اوراق بهادار در آمریکا شرکت‌ها را به پر کردن فرم K8 الزام نموده است. در این فرم اطلاعاتی شامل:

۱-آیا شرکت اقدام به خاتمه رابطه ‌کرده‌است یا حسابرس

۲-انواع گزارش‌های منتشر شده طی دو سال گذشته توسط حسابرس

۳-هر گونه عدم توافق در رابطه با اصول حسابداری استفاده شده توسط شرکت

۴-هر گونه ضعف و کاستی در کنترل داخلی شرکت در ارتباط با قانون ساربینز-اکسلی

۵-عدم اطمینان حسابرس به مدیریت و نمایندگان آن

۶-آیا حسابرس با توضیحات شرکت ‌در مورد علت خاتمه خدمت حسابرس موافق است.این موضوع با یک نامه توسط حسابرس قبلی باید به اطلاع SEC برسد.

پدیده تغییر حسابرسان به دو شکل می‌تواند به وجود آیداول استعفاء توسط حسابرس عمدتاً به دلیل اوضاع وخیم مالی صاحب کار مثلا افزایش خطر ناشی از یک ریسک دعوای حقوقی رخ می‌دهد که تحقیقات نشان می‌دهد این گونه تغییر در حسابرس با یک کاهش در ارزش سهام شرکت همراه است.

دوم برکناری حسابرس: شرکت‌ها عمدتاً سعی درکتمان دلیل برکناری حسابرس دارند و این مشکل تغییر در حسابرس معمولا به طور مکرر در شرکت مذبور اتفاق می‌افتد.شایان ذکر است بررسی تغییر حسابرس ناشی از استعفا باید متفاوت از بررسی تغییر حسابرس برکنار شده صورت گیرد.نتایج حاصل از بررسی فرم‌های K8 برای سال‌های ۲۰۰۵ و۲۰۰۶ که در ارتباط با تغییر حسابرس توسط گروث ‌و توماس^[۱۸] انجام شدمنتشر شده به شرح زیر می‌باشد:

طی سال‌های ۲۰۰۵ و۲۰۰۶ به ترتیب ۱۵۱۵ شرکت و۱۳۹۴ شرکت اقدام به تغییر حسابرسان نموده است از این میان برای سال ۲۰۰۵، ۱۰۸۵ شرکت ۷۱درصد و برای سال ۲۰۰۶، ۱۰۱۱ شرکت ۷۲درصد هیچ توصیفی برای تغییر حسابرس خود ارائه ننموده است در واقع سهام دار و سایر استفاده‌ کنندگان صورت‌های مالی را در بی خبری و تاریکی رها نموده‌اند. ‌در مورد شرکت‌هایی که علت تغییر را در فرم K8 بیان نموده اند به شرح زیر است:(گروث ‌و توماس، ۲۰۰۷)

وضعیت‌های گوناگون سبب می‌شود تا شرکت و حسابرس تصمیم به پایان رابطه فی مابین بگیرند از جمله می‌توان به ضعف در کنترل‌های داخلی، عدم توافق با یک رویه حسابداری انتخاب شده توسط شرکت،عدم امکان اعتماد به مدیریت شرکت، محدودیت در دامنه رسیدگی و اعمال غیر قانونی اشاره کرد.

جدول ۲-۱) بررسی علل تغییرات حسابرسان

۲۰۰۵

۲۰۰۶

علل تغییرات حسابرسان

تعداد

درصد

تعداد

درصد

تغییر در مدیریت شرکت‌ها

۹۵

۶٫۳

۹۳

۶٫۷

ادغام شرکت‌ها

۳۷

۲٫۴

۶۶

۲٫۷

حق الزحمه حسابرسی

۴۹

۳٫۲

۲۴

۱٫۷

عدم اطمینان به صاحب کار

۱۴

۰٫۹

۱۵

۱٫۱

عدم توافق در به کارگیری رویه حسابداری

۲۸

۱٫۸

۱۳

۰٫۹

محدودیت در رسیدگی

۱۶

۱٫۱

۱۹

۱٫۴

اظهار نظر حسابرس

۹۵

۶٫۳

۱

۰٫۱

مشکل در تداوم فعالیت

۸

۰٫۵

۳

۰٫۲

عدم رعایت الزامات SEC

۶۱

۴

۳۷

۲٫۷

سایر

۹۵

۶٫۳

۱۰۰

۷٫۲

بدون ارائه دلائل

۱٫۰۸۵

۷۱٫۶

۱٫۰۱

۷۲٫۵

محدودیت در منابع مالی شرکت

۱۶

۱٫۱

۱۹

۱٫۴

جمع

۱۵۱۵

۱۳۹۴

منبع:(جعفری، ۱۳۸۷)

۲-۲-۵-۱-اظهارنظر حسابرس

محصول نهایی حسابرس مستقل یک اظهار نظر صریح حرفه ای نسبت به مطلوبیت صورت‌های مالی از تمام جنبه‌های با اهمیت در انطباق با اصول استاندارد‌های حسابداری.اظهار نظر به نتیجه گیری و نظر صریح درباره مجموعه صورت‌های مالی گفته می‌شود(سازمان حسابرسی، ۱۳۸۶).

تحقیقات متعددی در زمینه وجود رابطه بین اظهار نظر حسابرس وتغییر حسابرس انجام گرفته که می‌توان به موارد زیر اشاره کرد:

تحقیقات کریشنان^[۱۹](۲۰۰۲)وی با بررسی فرم K8 نتایج زیر را استخراج نموده است:

۱-چهار درصد بین اطلاعات ارائه شده توسط شرکت با نامه حسابرس مغایرت وجود دارد.

۲-بیست و هشت درصد تغییر حسابرس به علت عدم توافق نسبت به بندهای گزارش حسابرس بوده است.

۳-دوازده درصد از موارد تغییر حسابرسان فرم مربوط را پر نکرده اند.

تحقیقات لینوکس^[۲۰](۲۰۰۳) وی در تحقیق خود دلایل متعددی را برای تغییر حسابرس ذکر می‌کند از جمله نوع اظهار نظر حسابرس را یکی از عوامل اصلی تغییر حسابرس نام می‌برند.

تحقیقات جانسون و لایز^[۲۱](۱۹۹۰) در تحقیق خود ‌به این نتیجه رسیدند که شرکت‌ها زمانی که اظهار نظر مشروط دریافت می‌کنند به فکر تغییر حسابرس خود می‌افتند.

تحقیقات چاوو و رایس^[۲۲](۱۹۸۲) نشان می‌دهند بندهای توضیحی گزارش حسابرس اثر منفی بر روی قیمت سهام دارند همچنین اظهار نظر حسابرس و بندهای توضیحی در تغییر حسابرسان اثر مثبت دارند.

تحقیقات کیم و پارک^[۲۳](۲۰۰۶) تحقیقات تجربی آن ها نشان می‌دهد عکس العمل بازار به تغییر حسابرس بر روی ارزش سهام شرکت‌ها منفی است.در مقایسه با شرکت‌هایی که اقدام به تغییر حسابرس نکرده اند.

ریدوشیف ^[۲۴](۱۹۸۵) یافته های آن ها نشان می‌دهد عکس العمل بازار نسبت به تغییر حسابرس بر روی ارزش بازار سهام منفی است ‌بنابرین‏ شرکت‌های بزرگ سعی در اجتناب و تغییر حسابرس دارند ولکن بیشتر تغییر حسابرس در شرکت‌هایی با مقیاس کوچک اتفاق می‌افتد. شرکت طی سال‌های ۲۰۰۶ حداقل ۲ بار حسابرس خود را تغییر داده‌اند که اکثر آن ها از جمله شرکت‌های کوچک محسوب می‌شود(برانسون و بریش، ۲۰۰۴).

۲-۲-۵-۲-کاهش حق الزحمه حسابرسی

یکی از مباحث قابل طرح درباره تغییر حسابرسان، افزایش هزینه های ناشی از فقدان شناخت حسابرسان از کسب و کار و صنعت شرکت‌های صاحب کار است. پذیرش این استدلال توجیه کافی برای مردود شمردن تغییرحسابرس را به دست نمی‌دهد، به هر حال، اگر هزینه های حسابرس و صاحب کار افزایش پیدا کند در واقع، هزینه های آن را شرکت متقبل می‌شود. افزون براین، هزینه های انجام حسابرسی به سهام‌داران منتقل خواهد شد و سهام‌داران حاضرند پول بیشتری پرداخت کرده و در عوض اظهار نظر مستقل‌تری از حسابرسان ‌در مورد صورت‌های مالی مدیریت به دست آورند.