سود هموار طبیعی به نوعی از جریانهای سود اطلاق می شود که از فرایند های عملیاتی ذاتاً هموار به دست می آید. به عنوان مثال فرایند درآمد در صنایعی نظیر آب و برق از این نوع است. حجم تولید و فروش و قیمت ها در اینگونه صنایع به طور ذاتی یک روند هموار دارد و این ویژگی به طور طبیعی وارد جریان سود می شود. درمقابل این سودهای هموار، سودهای دیگری قرار دارد که توسط مدیریت و در نتیجه اقدامات و تصمیم های آنان هموار شده است^۱۳[۲۷]. که به نوبه خود دو طبقه واقعی و مصنوعی قرار می گیرد.
۲-۳-۲ هموارسازی واقعی^۲۴[۲۸]
این نوع از هموارسازی سود، ناشی از برخی تصمیم های مدیریتی است که به منظور کنترل و تاثیر گذاری بر رویدادها و وقایع اقتصادی طراحی می شود. محققین دربیان تفاوت اساسی هموارسازی واقعی و مصنوعی معتقدند که اولی بر جریانهای نقدی موثر واقع می شود، در حالیکه دومی یک نوع بازی داخلی با ارقام است. هموارسازی واقعی منتج از یک سری مبادلات واقعی است که با هدف هموار کردن جریان سود انجام می شود. به عنوان مثال انجام فروش های زودرس و یا در نقطه مقابل، نوعی تعلل در اقدام به فروش است. ازآنجائیکه کنترل رویدادهای واقعی اقتصادی(مبادلات)، مستقیماً برسودهای آتی موثر واقع میشود، هموارسازی از این نوع را واقعی می نامند.
۲-۳-۳ هموارسازی مصنوعی^۳۱[۲۹]
هموارسازی مصنوعی نشأت گرفته از اقدام هایی است که اصطلاحاً دستکاریهای حسابداری نامیده می شود. ویژگی بارز این نوع هموارسازی آن است که ناشی از یک رویداد اقتصادی نبوده و تأثیری بر جریان نقد ندارد. به بیان دیگر هموارسازی مصنوعی صرفاً موجب جابجایی هزینه ها و درآمدها بین دورهای مالی می شود.
به عنوان مثال تغییر در روش ها و برآوردهای حسابداری یکی از رایج ترین ابزار دستکاری سود به منظور ایجاد یک جریان مصنوعی از سودهای هموارشده است. کانون اصلی بحث در اغلب تحقیقات انجام گرفته در زمینه هموارسازی سود، صریحاً یا تلویحاً این نوع از هموارسازی بوده است. در تحقیق حاضر نیز هموارسازی مصنوعی سود مورد نظر است.
به نظر می رسد پس از تشریح انواع جریان های هموارسود، به دست آوردن تعریفی از هموارسازی مورد نظر در این تحقیق(هموارسازی مصنوعی)، تسهیل شده باشد. محورمشترک در تعریف های ارائه شده توسط محققین هموارسازی، تاکید بر کاهش نوسان های دوره ای ارقام سودهای گزارش شده، در چار چوب اصول و روش متداول حسابداری است.
کاهش عمدی افت و خیزهای سود در سطح های مختلف، امروزه رفتاری در شرکت هاست، هموارسازی بیانگر تلاش مدیریت برای کاستن از نوسانهای سود است، تا حدی که در محدوده ی خط مشی ها حسابداری و مدیریت منطقی و قابل قبول محسوب می شود^۱۲[۳۰].
(( اینجا فقط تکه ای از متن درج شده است. برای خرید متن کامل فایل پایان نامه با فرمت ورد می توانید به سایت nefo.ir مراجعه نمایید و کلمه کلیدی مورد نظرتان را جستجو نمایید. ))

۲-۴ مفاهیم سود ویژه
در طول چند دهه گذشته احتمالاً اساسی ترین نکته در رابطه با سود ویژه، سود پولی^۲[۳۱] و سود واقعی^۳[۳۲] بوده است. اعمال حسابداری معاصر تقریباً منحصر به تفاوت بین هزینه ریالی صرف شده و در آمد ریالی تحقق یافته مربوط به آنها بوده است. این مفهوم”سود پولی”است آثلی،۲۰۰۹،ص۵۸)^۴۲۴[۳۳] .
اگر سودی را که بیانگر افزایش تسلط روی کالا و خدمات است را در نظر بگیریم، نتایج کاملاً متفاوتی دارد. وضعیت اخیر در بر گیرنده شناخت تغییر ارزشها یا قدرت خرید ریالی است. واژه سود بیانگر”قدرت سود نرمال”واحد تجاری می باشد
که بیانگر اصطلاح سود عملیاتی است که توسط حسابداران بکار گرفته میشود و عمدتاً به عنوان تفاوت درآمد ناخالص حاصل از فعالیت اصلی سازمان و هزینه هایی که ماهیت تکراری و منظم دارند(جدای از اقلام غیر تکراری و غیرعادی) می باشد.
عقاید مختلفی درباره ماهیت واقعی سود و زیان وجود دارد. از یک طرف برخی از حسابداران این نقطه نظر را تجویز می کنند که شکل نهائی صورت سود و زیان می بایستی نشان دهنده”قدرت سود نرمال”یک سازمان باشد بدون توجه به تأثیر هرگونه معاملات غیرعادی و غیر تکراری که در طول دوره بخصوص اتفاق می افتد. نقطه مقابل آن، این تئوری است که صورت سود و زیان می بایست جامعیت کامل داشته باشد، به این مفهوم که نتایج همه درآمدها و هزینه ها، از جمله زیانها را گزارش کند. این عمل اطمینان می دهد که صورت سود و زیان برای دوره یک ساله به طور کامل کل تاریخچه آن دوره را افشا می کند.
اندازه گیری سود به شکل ادواری برای واحدهای تجاری شاید نخستین هدف فرایند حسابداری باشد و اصطلاح “سود”از غیر ثابت ترین مفاهیم در دنیای تجارت است.
سود یکی از مفاهیم حسابداری است که از اقتصاد به عاریه گرفته شده است. اقتصاددانان سود را به عنوان مبلغی از”ثروت واقعی”یک واحد تجاری تعریف می کنند که واحد مزبور می تواند آن را طی یک دوره معرفی کند و وضعیت آن درپایان دوره، همان باشد که در اول دوره بوده است. این تعریف از سود”تعریف سود اقتصادی”در اندازه گیری سود حسابداری بکار نمی رود، زیرا سود اقتصادی مستلزم اندازه گیریهای حسابداری دارای ویژگی قابلیت اتکای کافی می باشد(شباهنگ، ۱۳۷۳،ص۷۷).
لیندال^{۱ [۳۴]}در مورد اندازه گیری سود اقتصادی موسسات این فرضیه را ارائه می دهد:”در صورتی که در یک دوره مالی سود سهامی پرداخت نشود یا سهام جدیدی انتشار نیابد، سود موسسه عبارتست مجموعه ارزشهای تنزیل شده درآمدهای آتی در پایان دوره منهای مجموعه ارزشهای تنزیل شده درآمدهای آتی در اول دوره. “اقتصادیون دیگر نیز با راه حل فوق توافق دارند ولی به این مسئله نیز توجه دارند که حسابداری ناچار به استفاده از ارقام مستند است. اشکالی که به نظریه فوق وارد است این است که با واقعیتهای امور تجاری مطابقت نمی کند. زیرا کلیه تصمیمات مربوط به آینده یک موسسه معین نیست. زیرا چنانچه قرار باشد کلیه درآمدهای حاصل از یک دارائی در سالهای آینده به زمان حال تنزیل شود باید فرض گردد که هیچ تصیم تازه ای در مورد دارایی مورد بحث اتخاذ نشده است و هیچ واقعه پیش بینی نشده ای بوقوع نخواهد پیوست.
سود حسابداری بر مبنای فرض تعهدی و در چارچوب اصول پذیرفته شده حسابداری اندازه گیری می شود، به طور کلی می توان گفت هدف از اندازه گیری سود عبارتست از تعیین اینکه وضعیت یک واحد تجاری در نتیجه عملیاتی که در طی یک دوره معین انجام داده به چه میزان بهبود یافته است. اندازه گیری “سود حسابداری”هنگامی ایده آل خواهد بود که مبتنی بر اندازه گیری تغییرات در ثروت واقعی(یعنی ارزش های جاری)یک واحد تجاری طی یک دوره باشد، اما اندازه گیری ارشهای جاری به گونه ای قابل اتکا اغلب دشوار است.
۲-۵ ابزار های هموارسازی مصنوعی سود
تحقیق حاضر به هموارسازی مصنوعی سود می پردازد. در هموارسازی مصنوعی مدیریت با بهره گرفتن از یک سری روش ها به دستکاری سود می پردازد. روش ها یا ابزار های هموارسازی سود را به شرح زیر می باشد. (رونن و سادن، ۱۹۹۱،ص۸۹)^۱[۳۵]
الف-زمان بندی رویداد ها
ب-انتخاب روش های تخصیصی
ج-طبقه بندی رویدادها
که هر یک از این ابزار ها در زیر تشریح می شوند.
۲-۵-۱ زمان بندی رویداد ها^۲۱[۳۶]
زمان بندی رویدادها یک انتخاب مدیریت است تا یک انتخاب حسابداری. مدیر برای این که سود را هموار کند رویدادهایی را که اتفاق افتاده اند در زمان خود شناسایی و ثبت نمی کند و به سال های دیگر منتقل می کند مثلاً ثبت فروش به عنوان پیش دریافت یا ثبت پیش دریافت به عنوان فروش.
در این روش مدیران در سال هایی که قصد دارند سودشان کمتر شود فروش های آخر سال مالی را دیرتر شناسایی میکنند تا این فروش ها در سال آتی ثبت شود و باعث می شود درآمدهای سال جاری کمتر گزارش گردند و یا اینکه میتواند از طریق شناسایی هزینه های مربوط به آغاز سال آتی در سال جاری، هزینه های سال جاری را بیشتر شناسایی کند تا سود سال جاری کمتر شود.
و یا در سال هایی که قصد دارد سود بیشتری را گزارش کند دقیقتاً عکس حالت قبل رخ می دهد به طوری که درآمدهای سال آتی را در سال جاری و زود تر شناسایی می کند و یا از طریق انتقال هزینه های سال جاری به سال آتی این مهم اتفاق می افتد.
۲-۵-۲ هموارسازی از طریق انتخاب روش های تخصیص^۱۲[۳۷]
بعضی از روش ها حسابداری هستند که منجر به سودهای هموار می شوند مثلاً در روش های استهلاک، اگر هزینه استهلاک بر اساس ساعت کارکرد یا تعداد تولید محاسبه شود هر چقدر ساعات کارکرد و تعداد تولید محصول بیشتر باشد هزینه استهلاک نیز به همان نسبت بیشتر خواهد بود. پس هر چقدر درآمد یا فروش بیشتر شود، هزینه هم بیشتر خواهد بود و سود نیز با یک روند ثابت تغییر خواهد کرد. ولی اگر هزینه استهلاک بر اساس یکی از روش های خط مستقیم یا نزولی محاسبه می شود. هزینه های استهلاک محاسبه شده با میزان درآمد یا فروش مرتبط نیست. از بین روش های نگهداری موجودی ها، روش های ذخیره گیری مطالبات، روش هایی که از دیدگاه سود(زیانی)ناشی می شوند، با میزان فروش مرتبط هستند. پس مدیر با بهره گرفتن از روش های حسابداری می تواند سودهای همواری را گزارش کند.
۲-۵-۳ هموارسازی از طریق طبقه بندی^۲۱[۳۸]
مدیران با بهره گرفتن از طبقه بندی رویدادها، دست به هموارسازی سود می زنند به عنوان مثال عادی یا غیرعادی تلقی کردن برخی اقلام سود(زیان)منجر به افزایش یا کاهش سود عملیاتی خواهد شد.
۲-۶ تکنیک ها ی هموارسازی سود
در محدوده اصول پذیرفته شده حسابداری، مدیریت انتخابهایی جهت تغییر سود گزارش شده در اختیار دارد. انتخاب هر یک از اصول یا روش های اجرای حسابداری یا هرگونه فعالیتی که در محدوده اختیارات مدیریت است، می تواند به صورت قابل درکی برای تغییر اقلام سود گزارش شده بکار گرفته شود.
استفاده از یک روش اجرا ممکن است سبب هموارسازی شود و انتخاب روش دیگر ممکن است نتیجه معکوس داشته باشد. دو نوع طرح هموارسازی سود وجود دارد. تصمیمات حسابداری که روی سطح سود گزارش شده برای چند دوره بعد تاثیر می گذارد و تصمیماتی که فقط سود را از بین دوره های موفق منتقل می نماید. مشکلات حسابداری برای مزایای سرمایه گذاری یا ادغام در اولین دسته تصمیمات قرار می گیرد. تصمیمات نوع دوم در ارتباط با دارائیها و بدهیهای کوتاه مدت، تعیین تعهدات، قیمت گذاری موجودیها، محاسبه پیش پرداخت هزینه و غیره می باشد (بدری، ۱۳۷۸،ص۱۲۵)^۱.
تصمیمات هموارسازی موثر می بایست در قلمرو اصول پذیرفته شده حسابداری باشد. طرح هموارسازی نمی بایست مدیریت را مجبور به افشای حقیقت دستکاری نماید و ظاهراً نمی بایست سبب شود که حسابرس اظهار نظر مشروط نماید.
افشا ممکن است منافع دستکاری را زائل نماید. طرح هموارسازی می بایست دربر گیرنده تفسیر حسابداری یک واقعه باشد نه خود واقعه. به عبارت دیگر دستکاری سود مسئله شکل و فرم است و مسئله ذات یا وجود آن نیست. در ذیل برخی از تکنیکهای هموارسازی سود مورد بحث و بررسی قرار می گیرد:
۲-۶-۱ دستکاری در درآمد ناویژه^۱[۳۹]۲
یکی از روش های هموارسازی سود انتقال درآمد ناویژه از دوره ای به دوره ای دیگر است. با در نظر گرفتن آگاهی واقعی یا انتظارات از نتایج عملیاتی دو دوره حسابداری، سرعت یا تاخیر در ارسال محصول یا صورتحساب که سبب تسریع یا تاخیر در شناخت درآمد می گردد، ممکن است تا اندازه ای سبب هم سطح سازی سود دو دوره شود. تاثیر انتقال درآمد ناخالص ممکن است بطور خاص در سازمانهای خدماتی که مقدار هزینه مستقیم مرتبط با چنین درآمدهایی بسیار کمتر از شرکت های تجاری یا تولیدی است، مؤثرتر باشد. در بسیاری موارد میزان تاثیر روی سود ناویژه از این منبع بسیار ناچیز است، زیرا فقط فعالیت های مالی که مستعد چنین انتقال هایی هستند نسبتاً نزدیک تاریخ بستن حسابها وقوع می یابند. چنانچه سازمان تعداد نسبتاً کمی از ثبت فعالیت درآمد داشته باشد که هر یک در بر دارنده مبلغ قابل توجهی باشد، تاثیر انتقال بین دوره ای درآمد می تواند اساسی باشد.
در مواردی که دریافت وجوه فروش به صورت اقساطی است، چنانچه امکان تعیین اطمینان منطقی از دریافت نهایی درآمد در فروش یا ارائه خدمات وجود نداشته باشد، شناخت درآمد به تعویق می افتد و اما هنگامیکه ابهامی در مورد دریافت نهایی وجود نداشته باشد، شناخت درآمد در زمان فروش صورت می گیرد. این آزادی عمل به مدیریت قدرت انتقال ناویژه را از دوره ای به دوره دیگر می دهد.
در فروش هایی که مبتنی بر پیش دریافت اقساطی است(تحویل کالا مبتنی بر آخرین قسط است)، شناخت درآمد ناشی از این گونه فروش ها باید تا تحویل کالا به تاخیر بیفتد. اما چنانچه تجربه نشان می دهد که این نوع فروش ها اکثراً منجر به تحویل کالا می شود، شناخت درآمد می تواند پس از دریافت بخش عمده ای از قیمت کالا صورت می پذیرد. در این نوع فروش نیز مدیریت توانایی و اختیار انتقال درآمد از دوره ای به دوره ای دیگر را دارد.
۲-۷ انگیزه های هموارسازی سود
الف)افزایش رفاه سهامداران
ب)تسهیل قابلیت پیش بینی سود
ج)افزایش رفاه مدیریت
هر یک از انگیزه های هموارسازی سود در ذیل تشریح می شوند.
۲-۷-۱ افزایش رفاه سهامداران^۱[۴۰]
انگیزه اصلی مدیران ازهموارسازی سود افزایش ارزش سهام شرکت می باشد چون سهامداران حاضرند برای شرکت هایی که دارای سود پایداری هستند بهای بیشتری را بپردازند و در حالت کلی تمایل بیشتری به سرمایه گذاری در شرکت هایی دارند که سودهای همواری را گزارش می کنند شرکت هایی که سودهای همواری را گزارش می کنند نسبت به شرکت هایی که سودهای پر نوسانی را گزارش می کنند دارای ریسک کمتری هستند.
مدیریت فرض می کند که سهامداران تمایل بیشتری برای سرمایه گذاری در شرکت هایی که دارای سودهای هموار هستند نشان می دهند، زیرا سودهای هموار نشان دهنده ثبات شرکت است و سودهای پر نوسان دلیلی بر ریسکی بودن عملیات شرکت تلقی می شود.
هموارسازی سود در راستای هدف کاهش عدم اطمینان مربوط به خالص جریان های نقدی مورد انتظار عمل می کند و در نتیجه به صرف ریسک پایین تری در قیمت گذاری دارائی های سرمایه ای می انجاند.
مدیران به این خاطر به هموارسازی سود روی می آورند که معتقدند اگر سودهای همواری را گزارش کنند، نشان از عملکرد خوب آنها دارد و برعکس اگر سودهای پر نوسانی را گزارش کردند نشان از بی ثباتی در شرکت و عملکرد ضعیف آنها دارد.
این نوع استدلال ها از سوی طرفداران فرضیه بازار کارآی سرمایه به باد انتقاد گرفته شد.